《增值税法及实施条例》学习笔记15-增值税的不得抵扣进项税额之二:兼营转出

文接上回。今天讨论的主题是——兼营转出。

需要事先声明的是，本文所论的“兼营”与拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记08-增值税兼营销售和混合销售”中的“兼营”完全是两个概念。

本文所论的“兼营”指的是增值税一般纳税人取得的进项税额如同时用于可抵扣情形和不得抵扣情形的，且因客观原因无法划分不得抵扣的进项税额具体金额的场景，而拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记08-增值税兼营销售和混合销售”中的“兼营”是指增值税一般纳税人在发生多个增值税应税行为并分别适用多种不同税率/征收率的场景。前者针对的是进项税额，后者针对的是销项税额/应纳税额。

一、《增值税法》实施前的兼营转出

1.2009年前的兼营转出

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年版）第二十三条规定，“纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额。

不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税项营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计”

由于这一时期我国实施的是生产型增值税，国家亦处于筹措建设资金用于经济建设，因此对于“不得抵扣的进项税额”的计算公式进行了严格规定，将“当月全部进项税额”全部作为基数来计算不得抵扣的进项税额，而不考虑是否确实存在“无法准确划分不得抵扣的进项税额”情形。

应当说，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年版）第二十三条的立法是存在逻辑错误的，毕竟前半部分表述的是“无法准确划分不得抵扣的进项税额”，而后半部分的计算公式却将“当月全部进项税额”作为基数。

2.2009年01月01日至2016年05月01日的兼营转出

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2009年版）第二十六条规定，“一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计”

由于这一时期我国将生产型增值税改为消费型增值税，为减轻增值税纳税人的负担，并修正《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年版）第二十三条的立法逻辑错误，将“不得抵扣的进项税额”计算公式中的基数由“当月全部进项税额”改为“当月无法划分的全部进项税额”。

但是，应当指出的是，无论是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年版）还是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2009年版），其“不得抵扣的进项税额”计算公式仅将“免税项目”和“非增值税应税劳务”作为计算“不得抵扣的进项税额”的因子，遗漏了“简易征收项目”，这不能不说是一种立法瑕疵。

3.2016年05月01日后的兼营转出

《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条规定，“适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”

由于这一时期为消除增值税与营业税并行给纳税人带来的困扰，进一步减轻增值税纳税人的负担，我国废止营业税并统一征收增值税。相应地，“不得抵扣的进项税额”计算公式也进行了如下调整：

（1）将“免征增值税项目”和“简易计税方法计税项目”作为计算“不得抵扣的进项税额”的因子，并剔除原先的“非增值税应税劳务”。这意味着“非增值税应税劳务”所对应的进项税额存在无法划分情形时，并不会采用该公式计算不得抵扣的进项税额。这同样是一种立法瑕疵。

（2）授权税务机关可以按年对不得抵扣的进项税额进行清算。考虑到增值税纳税人可能会经常性地出现“无法划分不得抵扣的进项税额”的情形，而之前立法仅计算当期的“无法划分不得抵扣的进项税额”，这就存在税收征收的漏洞。为此，有必要授权税务机关按年清算，以平衡纳税人合法税收权益和国家税收利益。

二、《增值税法》实施后的兼营转出

《增值税法实施条例》第二十三条规定，“一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。”

鉴于前述的立法瑕疵，《增值税法实施条例》明确将“简易计税方法计税项目”、“免征增值税项目”和“不得抵扣非应税交易”均作为计算“不得抵扣的进项税额”的因子，并且将授权税务机关年度清算改为纳税人必须于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算，以强化增值税纳税人在《增值税法》实施后的遵从义务。

三、兼营进项税额转出的账务处理

对于发生兼营进项税额转出的，应按照适用会计核算制度的规定进行账务处理。例如，如适用企业会计准则，应按照成本费用归属原则将转出的进项税额计入对应的成本费用科目。