进项税额是相较于销项税额的一个重要增值税概念。根据《增值税法》第十四条第1款规定，“按照一般计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。”，因此销项税额和进项税额将决定增值税一般纳税人的应纳税额大小。
在前面的拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记10-增值税销售额的确定”和“《增值税法及实施条例》学习笔记11-增值税销售额的确定时机：纳税义务发生时间”中，我们讲到销项税额是由销售额、汇率、纳税义务发生时间、税率等四个因素直接决定的。与之不同，进项税额不仅与这四个因素有关，还与抵扣凭证、加计抵减、不得抵扣情形等因素有关。
今天，我们主要探讨《增值税法》下进项税额的抵扣要件。
一、基本概念
《增值税法》第十六条第2款规定，“进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。”
本款从本质上阐明增值税本质上是一种价外税，即作为购买方的增值税纳税人在向销售方支付对价时，除了合同所约定的对价外，还需额外地将对应的增值税税款支付给销售方。这部分额外支付的税款就是进项税额。
但是，实际支付税款的行为并不意味着对应的进项税额就能准予抵扣销项税额。国家基于税法严肃性并保障税款及时全额入库，通常不会采用根据支付凭证计算进项税额的方法，而是采用抵扣凭证计算进项税额，并规定不可抵扣情形的方法来确定可准予抵扣的进项税额。
二、进项税额的抵扣要件
根据《增值税法》第十六条第3款和第二十二条，以及《增值税法实施条例》第十一条、第十二条、第十九条至第二十五条的规定，笔者以为进项税额的抵扣要件包括：
（1）前提要件：必须取得增值税扣税凭证；
（2）条件要件：准予抵扣的进项税额必须满足法定条件。
1.前提要件：必须取得增值税扣税凭证
《增值税法》第十六条第3款规定，“纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额。”本款再次印证中国增值税采用抵扣凭证来管控进项税额的基本原则和方法。
对于本款中“扣税凭证”的具体范围，《增值税法实施条例》第十一条规定，“增值税法第十六条所称增值税扣税凭证，应当符合国务院税务主管部门的有关规定，具体包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、完税凭证、农产品收购发票、农产品销售发票以及其他具有进项税额抵扣功能的扣税凭证。”
需要强调的是，此处的“扣税凭证”在理解上包含以下两层含义：一是取得的扣税凭证必须是前述法定范围内的扣税凭证；二是取得的扣税凭证必须以合法途径取得的。因此，通过虚开方式取得的扣税凭证因不符合合法性要求而自然不能发挥抵扣税额的作用。
此外，需要吐槽的是，《增值税法》第十六条第3款已非常明确地规定增值税扣税凭证的范围只能由法律、行政法规或者国务院规定，但《增值税法实施条例》第十一条不仅没有完全回应增值税法第十六条的授权立法期望，反而私下留了个“后门”，进一步转委托给国务院税务主管部门以期后者在《增值税法》实施后就增值税扣税凭证的范围继续“添砖加瓦”。
《立法法》第十五条第2款规定，“被授权机关不得将被授予的权力转授给其他机关”。按照“举轻以明重，举重以明轻”的法律解释方法，既然《立法法》对于全国人民代表大会及其常务委员会就授权国务院制定行政法规时禁止后者转授权，那么作为行政法规的征求意见稿也应遵守这一原则，不应再将确定增值税扣税凭证的范围转授权给国务院税务主管部门，毕竟“依法治国”和“税收法定原则”不仅仅只是一句口号！
回想起来，《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第一次创设“异常凭证”以来，相信广大基层税务机关和纳税人已深刻感受到了这种特质化增值税扣税凭证所带来的“冲击力”，毕竟由此造成的“上游补了，下游也要补”的双向补税结果实在是对“上游交了，下游抵扣”增值税链条基本原理的违背！
2.条件要件：准予抵扣的进项税额必须满足法定条件
即使取得了法定抵扣凭证，也不意味着进项税额就能准予抵扣销项税额。也就是说，在取得法定抵扣凭证后，还需满足法定抵扣条件才能准予进项税额的抵扣。
《增值税法》及实施条例采取“反向”列举的立法方法对法定抵扣条件进行规定，即凡是不符合法定不得抵扣情形的进项税额在取得法定抵扣凭证的前提下都是准予抵扣的。
结合《增值税法》第二十二条，以及《增值税法实施条例》第十九条至第二十五条的规定，法定不得抵扣情形包括：
（1）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额。
（2）免征增值税项目对应的进项税额。
（3）非正常损失项目对应的进项税额。其中，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除等情形。非正常损失项目包括：
①非正常损失的购进货物，以及与之相关的加工修理修配服务和交通运输服务；
②非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配服务和交通运输服务；
③非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务；
④非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。不动产在建工程包括纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。
（4）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
（5）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额。
（6）购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出。
（7）购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：
①发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；
②不属于增值税法第六条规定的情形。
（8）已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、服务，发生非正常损失、用于集体福利或者个人消费或者购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务直接用于消费（即《增值税法》第二十二条第3项至第5项）
（9）购进固定资产、无形资产或者不动产兼用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费，且原值超过500万元。
（10）国务院规定的其他进项税额。再歪一个楼，在《增值税法》实施后，不知“异常凭证”还能否存续下去？还是说，总局通过换张皮让“异常凭证”继续存在下去？
三、结语
与《增值税暂行条例》（2017年版）、《增值税暂行条例实施细则》以及《营业税改征增值税试点实施办法》所规定的法定不得抵扣情形，《增值税法》及实施条例规定的法定不得抵扣情形发生了重大变化，各纳税人不得不查也！否则，轻则补缴税款及滞纳金，重则涉嫌构成偷税甚至虚开增值税专用发票而涉及刑责！
有鉴于此，笔者认为，对于《增值税法》实施后的纳税人，进项税额风险要大于销项税额。
