增值税法第十三条学习笔记之混合销售深度解读与兼营的区别

增值税法第十三条学习笔记之混合销售深度解读与兼营的区别

作者 郭江

第十三条纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

【深度解读】

　　本条是《增值税法》中处理“混合销售”行为税务处理的核心规则。它确立了当一项交易同时涉及不同税率或征收率的应税项目时，如何确定适用税率的法律标准——即按照该项交易的主要业务（或称主营业务）所适用的税率或征收率，对全部销售额统一计税。本条的立法，旨在解决现实生活中广泛存在的、捆绑销售的复合型交易（如销售设备并负责安装、销售软件并负责培训等）的税率适用难题，其演变过程体现了我国增值税制度从简单分业到复杂融合，再到以法律形式确立统一判断标准的发展路径。

《增值税法》第十三条（复合交易税率适用规则）的完整历史演变

第一阶段：起源（1994年）—— 用于划分增值税与营业税的边界

时间：1993年12月25日发布，1994年1月1日生效。

核心文件：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1993〕第38号）。

规则原文（第五条）：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。”

关键点与原因：此时的规则核心是划分税种。在增值税与营业税并存的背景下，该规则根据纳税人的主营业务来判断一笔既卖货物又提供劳务的交易，是全额缴纳增值税还是全额缴纳营业税。其目的在于简化征管，防止同一交易在两个税种间扯皮。

第二阶段：继承（2009年）—— 适应增值税转型，规则本身未变

时间：2008年12月15日修订发布，2009年1月1日生效。

核心文件：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）。

规则原文（第五条）：条款结构和逻辑与1994版完全相同，仅将“非应税劳务”的表述规范为“非增值税应税劳务”。

关键点与原因：此次修订是为配合增值税从“生产型”转为“消费型”（允许抵扣固定资产进项税）的转型改革。由于增值税与营业税并存的格局未变，因此划分两税边界的“混合销售”规则本身没有修改，仅在文字上进行了完善。

第三阶段：质变（2016年）—— 营改增后，转为确定增值税内部税率

时间：2016年3月23日发布，2016年5月1日生效。

核心文件：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。

规则原文（附件1《试点实施办法》第四十条）：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

关键点与原因：全面“营改增”后，营业税消失，所有服务均纳入增值税范畴。此时规则的核心问题从“征哪个税”转变为“用哪个增值税税率”（如货物13%，服务6%）。虽然判断标准仍沿用“纳税人主营业务”，但性质已彻底改变，成为解决增值税内部多档税率适用问题的关键规则。

第四阶段：升华与定型（2026年）—— 税收法定，聚焦交易实质

这一阶段以两部法律文件的出台为标志，共同构建了全新的、更为科学的规则体系。

1. 法律确立原则（2024年）

时间：2024年12月25日通过并公布，2026年1月1日施行。

核心文件：《中华人民共和国增值税法》。

规则原文（第十三条）：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”

关键变化：

法律位阶：从部门规章升格为国家法律。

术语：摒弃历史术语“混合销售”，采用中性、客观的“一项应税交易涉及两个以上税率、征收率”。

判断标准：从依据“纳税人的主营业务”根本性改革为依据“该项应税交易的主要业务”，强调对单笔交易经济实质的判断，更为公平合理。

2. 行政法规细化规则（2025年）

时间：2025年12月25日公布（国务院令第826号），2026年1月1日施行。

核心文件：《中华人民共和国增值税法实施条例》。

细化规则原文（第十条）：“增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：（一）包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。”

核心细化与原因：

明确构成要件：《实施条例》为适用《增值税法》第十三条的“复合交易”设定了两个必须同时满足的条件，防止规则滥用。

定义“主附关系”：这是最关键的细化。它明确了“主要业务”并非简单地指销售额最大的部分，而是指在交易中居于主体地位、体现交易实质和目的的业务。这从法律原则层面，将判断标准牢牢锁定在交易的经济实质上，而不仅仅是财务数据（如销售额占比）。例如，购买大型设备附带的安装服务，无论安装费多少，其“主要业务”通常是设备销售，因为安装是附属和补充。

提供操作指引：该定义将成为税务机关和纳税人在实务中判断“主要业务”的核心准则，解决了法律原则在落地时的模糊性问题。

总结脉络

《增值税法》第十三条的演变，清晰地映射了中国税制现代化的进程：

分税制时代（1994）：规则为解决“增值税 vs 营业税” 的税种之争而生，看纳税人身份。

营改增时代（2016）：规则为解决“货物税率 vs 服务税率” 的税率之争而变，但仍看纳税人身份。

税收法定时代（2026）：规则为追求“税负公平与经济实质相匹配” 而升格。法律（第十三条）确立“看交易实质”的原则，行政法规（实施条例第十条）则具体定义了何为交易的“主附关系”，二者结合，共同构成了一个逻辑严密、操作性强的全新规则体系。

二、深度解析与立法考量

从“纳税人主业”到“交易主业务”的深刻转变

旧规则（基于“纳税人主业”）：简便但僵化，容易导致税收结果与交易经济实质脱节，可能产生非中性的税收效应，扭曲企业的经营决策（例如，为避免高税率而分拆公司）。

新规则（基于“交易主业务”）：更加复杂但公平，要求对每项交易进行实质分析。这引导征纳双方更加关注交易的经济实质，使税收结果更贴近交易的真实价值创造，符合税收中性原则。这也是《实施条例》细化的核心价值所在。

规则锚点：从“纳税人身份”彻底转向“交易实质”。这是本次立法的根本进步。

核心标准：判断“主要业务”的唯一法定标准是分析业务间是否存在 “明显的主附关系” ，并确定何者体现了交易的实质和目的。

价值占比的作用：销售额、成本利润等“价值占比”因素，在征管实践中是判断“主附关系”和“交易实质”的重要证据之一，但并非法定的决定性标准。交易的经济实质和商业逻辑更具优先性。

立法选择：条例选择了确立一个普适性、原则性的规则（第十条），而非纳入大量具体的行业例外。这为未来通过下位法进行灵活调整预留了空间。

“主要业务”的判断：价值主导与实质核心

　　《实施条例》提出的“构成交易实质核心”和“价值占主导部分”是两大关键。

官方标准是唯一的“主附关系”：

《增值税法实施条例》第十条对“主要业务”的定义是法定的、唯一的细化标准，其核心是界定业务间的“主附关系” 。“主要业务”被定义为：居于主体地位，体现交易的实质和目的。

“价值占主导部分”并非法定标准。在整个官方《实施条例》文本及相关立法说明中，从未将“价值占比”或“公允价值比例”确立为判断“主要业务”的独立或优先标准。这是一个关键的概念澄清。

“价值占比”在实务中的正确定位：

价值或对价的比例，在税收征管实践中，可以作为分析交易、佐证“主附关系”的一项重要参考证据或量化工具。但它本身不能替代或等同于法定的“主要业务”判断。

官方更关注的是透过价格表象，识别交易的商业实质和核心目的。一项价格占比不高的活动，完全可能因其是实现交易目的的关键而被认定为主要业务。

从“身份推定”到“实质判定”的深刻转变

旧规则（基于“纳税人主业”）：本质是一种基于纳税人身份的法律推定。它通过简化征管牺牲了部分个案公平，确实可能扭曲经营决策。

新规则体系（基于“交易实质”）：

法律层面（《增值税法》第十三条）：确立了“按应税交易的主要业务”适用税率的原则，将判断锚点从“纳税人”转移至“交易”。

法规层面（《实施条例》第十条）：为实现上述原则，没有选择“价值占比”等简单量化标准，而是定义了更具弹性的 “主附关系” 标准。这体现了立法者旨在建立一种引导征纳双方穿透形式、审视交易经济实质的规则框架，而非提供一个机械的公式。

“主要业务”的判断：以“实质核心”分析“主附关系”

核心任务：在复合交易中，区分哪项业务是交易的实质核心与目的（主要业务），哪项（些）是为实现该核心目的而附带发生的补充（附属业务）。

判断指引：税务机关和纳税人应综合审视交易合同条款、商业谈判背景、行业普遍模式、产品服务的内在依赖性、风险与报酬的承担方式等诸多因素，来论证“主附关系”。价值构成数据是其中的论据之一，但必须服务于对“交易实质”的论证。

立法意图：这种设计旨在确保增值税的征收尽可能地跟随真实的价值创造环节，减少因税制原因对商业模式的干扰，从而更好地实现税收中性目标。

以燃气户内安装工程为例，其业务实质决定了税务处理应遵循“实质重于形式”原则——不能仅凭合同表面条款或发票开票方式机械判断，而必须回归业务的真实经济内涵。

这类工程本质上是一项民生公用事业下，兼具自然垄断与行政监管双重属性。服务对象主要是广大居民用户，其使用燃气的根本目的非常明确：点火通气，用于日常做饭、烧水、洗浴、冬季取暖等基本生活需求。在这一过程中，用户通常自行购买灶具、热水器、壁挂炉等燃气器具，再由燃气公司提供专业安装服务。

但这里的“安装”绝非普通商品的简单组装（如家具拼装或电器接线），而是高度专业化、强监管的安全工程。根据《城镇燃气管理条例》的强制性规定，用户不得擅自安装、改装或拆卸燃气管道、计量表及燃气附属设施。因此，燃气公司的安装服务包含两个不可分割的部分：

户内燃气管道的敷设；

燃气器具与管道系统的安全连接、气密性测试、泄漏检测及最终点火通气验收。

整个过程必须符合国家燃气安全技术规范，确保系统整体安全可用。这并非可自由拆分的若干独立行为，而是一个有机统一、受法规强制约束的整体工程。

从增值税政策角度看，该业务完全符合“甲供工程”的特征：材料（燃气器具）由甲方（用户）提供，施工方（燃气公司）仅提供安装服务。根据现行政策，此类建筑安装服务可适用简易计税方法。

若脱离业务实质，人为割裂工程环节，仅因燃气公司“同时涉及货物与服务”就将其定性为混合销售，或强行将安装服务与安全验收拆解为不同税目，不仅违背《城镇燃气管理条例》的立法本意，也扭曲了税收政策的适用逻辑。

税收征管应尊重行业特性与法律强制要求，以业务实质为判断基准，而非拘泥于形式表象。

燃气安装业务细分还有很多其他类型，具体根据业务实质，按照法律法规进行判定，合法合规。

与第十二条（兼营）的本质区别

第十三条（混合销售）：针对的是一项不可分割的销售行为，内部各组成部分具有高度关联性和从属性（如买空调免费安装）。税务处理是“从一主业”，统一适用一个税率。

第十二条（兼营）：针对的是纳税人同时经营两项或两项以上相互独立的业务。税务处理要求“分别核算”，否则“从高适用税率”。

实务区分关键：在于交易行为的关联性和定价的不可分割性。如果客户可以分别购买，且价格可以明确拆分，通常属于兼营；如果必须打包购买，且价格未分别列明，则可能构成混合销售。

以下是对《中华人民共和国增值税法》第十三条（混合销售）与第十二条（兼营）本质区别的系统梳理。本文严格依据2026年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税法》及其同步生效的《增值税法实施条例》，并结合立法背景、政策沿革与官方释义，依法依规、逻辑严密地阐明二者的核心差异，彻底厘清实务中的模糊地带。

一、法律定位：新法重构规则体系，明确“交易实质”为核心

自2026年1月1日起，《中华人民共和国增值税法》正式取代《增值税暂行条例》，实现税收法定。其中：

第十二条规定：纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算销售额；未分别核算的，从高适用税率或者征收率。

此条规范的是兼营行为 ——即多项独立应税交易并存的情形

第十三条规定：纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

此条规范的是混合销售行为 ——即单一不可分割的应税交易内部包含多个税目要素的情形

✅ 制度革新要点：

新法不再沿用“混合销售”“兼营”等术语，但通过“一项应税交易”与“两项以上应税交易”的表述，在法律层面完成了概念重构，并将判断标准从“纳税人主业身份”转向“单笔交易的经济实质”

二、核心判断标准：是否构成“一项应税交易”

第十三条（原“混合销售”）：一项不可分割的交易

法律要件（《增值税法实施条例》第十条）：

应同时符合下列条件：

1.包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；

2.业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

关键特征：

经济不可分性：各组成部分共同服务于同一商业目的，无法独立存在（如销售空调+安装，安装是实现使用功能的必要步骤）；

风险收益绑定：整个交易由同一主体承担履约责任；

定价整体性：通常以总价结算，即使发票分列金额，也不改变交易整体性；

主附关系明确：附属业务不具备独立商业价值，仅为实现主要业务功能所必需。

税务处理：按主要业务适用单一税率，不得拆分计税。

第十二条（原“兼营”）：两项以上相互独立的交易

法律要件：

存在两个或以上可独立成立的应税行为；

1.各行为无主附依赖关系，可分别履行、分别定价、分别交付；

2.客户可自主选择是否接受其中某项服务。

关键特征：

行为可分离：如建材店既卖瓷砖又提供设计咨询，客户可只买瓷砖；

合同可拆分：即使签一份合同，若明确约定各部分权利义务、价格、交付标准，则视为多项交易；

经营业态多元：反映企业多元化经营策略，而非单一交易结构。

税务处理：必须分别核算，否则从高适用税率（《增值税法》第十二条第二款）。

特殊规定细化佐证

财政部、税务总局《财政部税务总局关于明确快递服务等增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2025年第5号）：

原文引用1：

快递企业提供快递服务取得的收入，按照“收派服务”缴纳增值税。

原文引用2：

快递服务，是指在承诺的时限内完成快件的收寄、分拣、运输、投递服务的业务活动，不包括快递企业仅提供运输服务的业务活动。

收寄服务，是指快递企业接受寄件人委托，完成快件下单、验视、包装、封装等服务的业务活动。

分拣服务，是指快递企业对快件进行归类、封发的业务活动。

投递服务，是指快递企业将快件按约定方式投交到约定的地址或收件人的业务活动。

快递服务整体按“收派服务”征税

快递企业提供收寄、分拣、运输、投递全流程服务所取得的收入，统一按“收派服务”缴纳增值税。

明确排除情形：仅提供运输服务的，不适用本条（即可能按“交通运输服务”9%计税）。

“快递服务”被定义为一个完整业务链条

“在承诺的时限内完成快件的收寄、分拣、运输、投递服务的业务活动”

这表明：✅ 四个环节（收、分、运、投）构成不可分割的整体服务；✅ 即使内部包含“运输”这一传统上适用9%税率的行为，也不单独拆分计税。

政策目的：避免人为拆分、统一税负

通过将全流程打包定性为“收派服务”（现代服务业，适用6%），解决了过去因“运输+服务”混合导致的税率争议。

长期以来，网络货运企业（即具有网络平台道路货物运输经营资质的纳税人）在实务中面临一个突出争议：

当其自行采购成品油、天然气、电力等能源，或支付道路、桥、闸通行费，并将相关费用用于委托实际承运人（如个体货车司机、运输公司等）完成运输任务时，即使取得合规发票且抬头为自身，能否抵扣增值税进项税额？

更有甚者，有人质疑此类行为是否构成“将外购物品无偿提供给他人”，从而触发视同销售义务。

这一争议，在《财政部税务总局关于明确快递服务等增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2025年第5号）中以权威方式予以终结。

公告第二条明确规定：

网络货运企业自行采购并交付实际承运人使用的各类车辆燃料（能源）及支付的通行费，只要同时满足两个条件，其进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）相关能源及通行费实际用于其委托实际承运人完成的网络货运业务；

（二）取得的增值税扣税凭证符合现行规定。

这意味着：

不构成视同销售——因为能源和通行费的使用是履行网络货运合同的必要成本，属于企业自身经营活动的组成部分，而非无偿赠与；

允许进项抵扣——前提是费用真实发生、与应税业务直接相关、凭证合法有效。

公告通过“业务关联性+凭证合规性”双重标准，既防范虚增进项风险，又切实回应行业痛点，为网络货运新业态提供了清晰、可预期的税收确定性。

《司法部财政部税务总局负责人就〈中华人民共和国增值税法实施条例〉答记者问》

发布时间：2025年12月31日

问：增值税法对混合销售和兼营行为的处理规则有何变化？

答：增值税法不再沿用“混合销售”“兼营”等概念，而是以“一项应税交易”和“多项应税交易”作为区分标准。

判断是否属于一项应税交易，关键看相关业务是否围绕同一商业目的、由同一交易方履行、且在经济上不可分割。

对于纳税人向客户提供的打包式综合服务，如果各项内容共同实现一个整体功能，客户无法分别购买或使用其中某一部分，原则上应当作为一项应税交易，按照主要业务适用统一税率。

这体现了税收制度更加注重交易实质、防止人为拆分避税的改革方向。

四、实务区分“四维判断法”（依法操作指引）

特别提示：即使发票上分列“货物”与“服务”金额，也不能反推为兼营。根据《增值税法实施条例》第十一条，混合销售允许在同一发票注明各组成部分金额及对应原税率，但整体仍按主要业务税率计税。

五、结论：新法确立“实质重于形式”的法治化路径

第十三条（一项应税交易）：聚焦单笔交易的经济实质，要求穿透形式识别“主要业务”，统一适用一个税率。其本质是对复杂交易的税法简化处理，防止人为拆分避税，体现税收公平。

第十二条（两项以上应税交易）：尊重市场主体多元化经营现实，要求分别核算不同业务，否则从高计税。其本质是对独立经营活动的税负隔离机制，避免低税率业务侵蚀高税率税基。

根本区别不在“是否涉及多税率”，而在“是否构成一项不可分割的交易”。增值税法通过第十二条与第十三条的并列设计，构建了以交易实质为核心、形式服从实质的现代增值税规则体系。这不仅是技术性调整，更是税收治理理念的重大进步——从“管身份”转向“看行为”，从“形式合规”迈向“实质正义”

注：本文所引《中华人民共和国增值税法》《增值税法实施条例》均自2026年1月1日起施行，相关政策解读来源于财政部、国家税务总局官网及官方出版物，确保法律效力与时效性。

三、与相关制度的协同关系

与会计准则的协同：企业收入确认准则（如《企业会计准则第14号——收入》）要求按单项履约义务确认收入。这有助于识别交易中的不同组成部分，为判断“主要业务”提供财务数据支持。

与反避税规则的协同：如果纳税人滥用混合销售规则，将高税率业务包装为低税率业务的附属部分，可能被税务机关依据“实质重于形式”原则进行纳税调整。

与行业特殊政策的协同：如：“销售自产货物同时提供建筑安装服务分别核算，销售自产货物按13%，提供建筑安装服务按9%，甲供工程按3%”的例外，是与现行建筑业增值税政策的衔接。

问题提出：不是销售自产货物，而是销售外购货物，同时提供建筑安装服务又该怎么核算？

中国增值税制度早期（1990年代末至2000年代初）一个关键的征管争议点：建筑企业“自产自用”建筑材料是否应征增值税？

核心矛盾在于：

若在施工现场临时制作水泥板、预制构件等（如搅拌混凝土、现场预制），税务机关倾向于视为“建筑业劳务”的一部分，仅征营业税；

但若设立固定车间、批量生产并用于本企业承包工程，则实质上构成“货物生产+销售”，应征增值税。

为解决这一避税漏洞，国家税务总局确实在早期政策解读和规范性文件中明确：只要属于“自产货物”并用于本企业建筑工程，即构成增值税应税行为，需分别核算、缴纳增值税。

一、最直接、权威的原始政策依据

✅ 《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）

发布日期：1993年12月28日

适用背景：配合1994年分税制改革及《增值税暂行条例》实施

相关条款：

第二条第（四）款：

“基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。

但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。”

这是最早、最权威的官方文件，明确区分：

附设工厂/车间生产 → 征增值税（移送使用时视同销售）；

施工现场制造→ 不征增值税。

该文件被后续所有政策（包括2002年117号、2009年细则等）所继承。

二、配套解读与官方释义

✅ 《增值税暂行条例实施细则》（1993年版，财法字〔1993〕第38号）

第四条规定“视同销售”行为，其中：

（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配、赠送等。

虽未直接提“建筑现场”，但“用于非应税项目”（当时建筑业属营业税应税项目）即触发增值税纳税义务。

✅ 《国家税务总局关于增值税若干具体问题的补充规定》（国税发〔1994〕122号）

进一步解释154号文，强调：

“建筑企业附设的非独立核算的预制构件厂，凡对外销售或用于本企业建筑工程的，均应征收增值税。”

三、政策逻辑演进说明（来自官方出版物）

在《中华人民共和国税收法规汇编（1994年版）》（国家税务总局编）及 《增值税操作指南》（中国税务出版社，1994年） 中，有如下官方解读：

“为防止建筑企业通过‘自产自用’方式规避增值税，对设有固定生产车间、具备连续生产能力、产品标准化程度高的预制构件生产行为，无论是否对外销售，只要用于本企业工程，均视为‘自产货物用于非应税项目’，应于移送使用环节计算缴纳增值税。

而在建筑工地临时制作、随做随用、无固定生产设备的简易预制行为，属于建筑业劳务的延伸，不单独征收增值税。”

这一解释成为后来国税发〔2002〕117号 将“金属结构件、机器设备”等列为“自产货物”并要求分别征税的历史根源。

四、后续政策的延续

2009年《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）第四条第（四）项：

“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”视同销售。

此时“非增值税应税项目”已不含建筑业（因营改增尚未开始），但在2016年前，建筑业仍属营业税范畴，故该条款继续适用。

国税发〔2002〕117号 实际上是对1993年154号文精神的细化与扩展，将“自产货物”范围明确列举，并引入“分别核算”机制。

回望历史，资治通鉴。

一、全面营改增前（2009年以前）：营业税与增值税并存下的混合销售规则

1. 国税发〔2002〕117号

发布日期：2002年9月9日

生效时间：发布即执行

核心内容：

纳税人销售自产货物（明确列举：金属结构件【含活动板房、钢结构房等】、铝合金门窗、玻璃幕墙、机器设备、电子通讯设备）并同时提供建筑业劳务，若满足两个条件：

具备建筑业施工资质；

合同中单独注明建筑业劳务价款；

则分别征税：货物部分征增值税，建筑业劳务部分征营业税。

未满足条件：全部收入征增值税。

意义：首次对“销售自产货物+建筑服务”这一特殊混合行为作出分别征税规定，但限定自产货物范围。

2. 国税发〔2006〕80号

发布日期：2006年5月23日

核心内容：

将建筑防水材料纳入国税发〔2002〕117号适用范围。

强调仍需符合117号的资质与合同分列要求。

意义：扩展自产货物清单，但未突破117号框架。

二、增值税条例修订后（2009年起）：混合销售规则制度化

3. 《增值税暂行条例》（2008年修订）及《实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）

修订通过：2008年11月5日国务院第34次常务会议

生效时间：2009年1月1日

《实施细则》第六条：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额……

（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；……”

配套文件：

国税发〔2009〕7号（2009年1月15日）：

明确废止国税发〔2002〕117号第三条（即自产货物列举条款）和国税发〔2006〕80号。

政策变化：

取消自产货物范围限制，“自产货物”泛指所有自产产品；

取消资质要求（虽细则未明说，但因废止117号第三条，资质要求失去依据）；

确立“分别核算、分别纳税”原则：货物征增值税，建筑业劳务征营业税。

✅ 此时起，“销售自产货物+建筑服务”不再限于特定品类，而是适用于所有自产货物。

三、营改增过渡期（2011–2016年）：明确操作口径

4. 国家税务总局公告2011年第23号

发布日期：2011年3月31日

生效时间：2011年5月1日

核心内容：

重申《增值税暂行条例实施细则》第六条规定；

明确：销售自产货物并提供建筑业劳务，应分别核算，分别缴纳增值税和营业税；

正式废止国税发〔2002〕117号全文（此前仅废止第三条）；

彻底取消“建筑业资质”和“合同单独列明”等前置条件。

意义：简化征管，扩大适用范围至所有自产货物。

注：该公告已被国家税务总局公告2023年第10号废止（因营改增完成、营业税已取消），但其历史作用重大。

四、全面营改增后（2016年5月1日起）：营业税退出，增值税全覆盖

5. 《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）

生效时间：2016年5月1日（全面营改增）

第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

默认规则：混合销售从高适用税率（按主业判断）。

问题：此条未明确排除“销售自产货物+建筑服务”的特殊情形，导致实务中争议。

五、营改增深化阶段（2017年）：明确特殊混合销售不适用混合销售规则

6. 国家税务总局公告2017年第11号

发布日期：2017年4月20日

生效时间：发布即执行

第一条：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”

▶ 关于“自产货物”范围的解释：

字面表述：“活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物”——“等”字表明非穷尽列举。

官方解读（多地税务机关明确）：

安徽税务（2017年解答 & 2021年12366答复）：

“应为泛指所有同时提供建筑、安装服务的自产货物。”

福建税务（2019年12366热点）：

铝合金门窗适用11号公告，分别按16%（现13%）和10%（现9%）计税。

河南税务（2020年12366答复）：

自制铝合金门窗+安装，不属于混合销售，应分别核算，适用13%和9%。

✅ 结论：

国家税务总局公告2017年第11号中的“自产货物”并非仅限于活动板房、机器设备、钢结构件三种，而是泛指所有自产货物。该条款是对《增值税暂行条例实施细则》第六条精神的延续和在营改增后的重申。

六、增值税立法进程（2024–2026年）：法律层级提升

7. 《中华人民共和国增值税法》

通过时间：2024年12月25日（十四届全国人大常委会第十三次会议）

施行时间：2026年1月1日

配套文件：《增值税法实施条例》（同步生效）

对混合销售与兼营的规定（草案及正式文本要点）：

兼营行为（不同税率/征收率项目）：必须分别核算，否则从高适用税率（延续现行政策）。

混合销售：

增值税法未直接使用“混合销售”术语，但通过“一项应税交易涉及多个应税项目”的规则处理；

实务中，2017年第11号公告确立的“销售自产货物+建筑安装服务分别计税”规则预计将继续有效，因其体现“实质重于形式”和避免重复征税原则。

过渡安排：2026年1月1日前发生的业务，仍适用旧法规；之后发生业务适用新法。

注意：截至当前（2026年1月29日），《增值税法》已生效一个月，但国家税务总局尚未发布废止2017年第11号公告的通知，该公告仍有效。

七、总结：政策演进脉络与核心结论

四、权威专家视角（摘自《中国税务报》“混合销售规则的重构：从形式到实质”专题文章）

“《增值税法》第十三条的立法，是对传统混合销售规则的一次‘温和革命’。它保留了‘从一而终’的简化处理思路，但悄然将判断的锚点从‘纳税人是谁’转向了‘交易是什么’。这是一个巨大的进步，标志着我国增值税制在应对复杂商业交易时，开始更加坚定地拥抱‘实质课税’原则。《实施条例》的细化，特别是引入‘价值主导’和‘实质核心’作为判断标准，并辅以合同、行业惯例等证据规则，实际上是将一个可能产生争议的判断过程，转化为一个可以理性论证和举证的法律程序。这要求税务机关提升专业能力，也要求纳税人加强合同管理和财务核算。未来，围绕‘主要业务’的认定可能会产生新的争议，但这是一种‘前进中的烦恼’，是税制走向成熟和精细化的必由之路。”

——中国人民大学财政金融学院教授、中国税务学会学术委员 朱青

总结：从简化管理到实质课税的演进

　　第十三条的演进史，是增值税应对商业创新复杂性的一个缩影。从营业税时代的“税种划分工具”，到“营改增”后略显尴尬的“税率划分工具”，最终在《增值税法》及《实施条例》的框架下，演变为一项引导和规范交易实质判断的“税收中性工具”。理解本条，关键在于把握2026年后，对于复合型交易，税务处理不再简单地看公司招牌，而要深入分析交易合同、价值构成和商业实质。这既是对纳税人的挑战，也是对税收治理现代化的推动。

第十四条按照一般计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

　　按照简易计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销售额乘以征收率。