《增值税法及实施条例》学习笔记11-增值税销售额的确定时机:纳税义务发生时间

在上一篇拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记10-增值税销售额的确定”中，我们重点讨论了如何确定增值税的销售额。但根据《税收征收管理法》第二十八条的规定，税款是有所属期的，即税款具有时间属性。这会意味着我们不仅要准确地确定增值税销售额的数额大小，还要准确地确定增值税销售额的归属期间。

今天，我们主要探讨《增值税法》下销售额的确定时机——纳税义务发生时间。

一、《增值税法》实施前的纳税义务发生时间

1.一般规定

《增值税暂行条例》（2017年版）第十九条规定，“增值税纳税义务发生时间：

（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（二）进口货物，为报关进口的当天。”

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第1项规定，“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

可以看出，《增值税法》实施前的纳税义务发生时间采取“两分法”：对于进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天；否则，按照收讫销售款项时间或合同约定收款时间与开具发票时间的孰早者作为纳税义务发生时间。

2.细化规定

鉴于按照收讫销售款项或合同约定收款时间确定增值税纳税义务发生时间的规定显得过于笼统，《增值税暂行条例实施细则》第三十八条和《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第2项至第4项对不同销售场景下增值税纳税义务发生时间进行细化规定：

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

（7）提供租赁服务采取预收款方式的，为收到预收款的当天；

（8）从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天；

（9）发生视同销售的，为货物移送的当天，或者服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

二、《增值税法》实施后的纳税义务发生时间

1.一般规定

《增值税法》第二十八条第1款规定，“增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定：

（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。

（二）发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。

（三）进口货物，纳税义务发生时间为货物报关进口的当日。”

可以发现，《增值税法》对纳税义务发生时间采取“三分法”：对于进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天；对于非视同销售的应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项时间或合同约定收款时间与开具发票时间的孰早者；对于视同销售的应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当天。

2.细化规定

《增值税法实施条例》摒弃了之前采用“列举式”对纳税义务发生时间进行细化规定的立法方法，不再针对特定的销售模式规定相应的纳税义务发生时间。

（1）对于非视同销售的应税交易

《增值税法实施条例》第三十九条规定，“增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项；取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日，即货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。”

这意味着，对于非视同销售的应税交易，有合同的，按照收讫销售款项时间、合同约定收款时间三者的孰早者来确定纳税义务发生时间；没有合同的，按照交易完成时间与合同约定收款时间的孰早者来确定纳税义务发生时间。

（2）对于视同销售的应税交易

《增值税法实施条例》第四十条规定，“增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。”

本条与《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第4项“纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”没有本质上的区别。但是需要强调的是，针对不动产的视同销售，《增值税法实施条例》第四十条规定的是“不动产转让完成的当日”，而《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第4项规定的是“不动产权属变更的当天”，尽管表述存在些许不一样，但笔者认为是内涵是一样的，因为根据《民法典》的相关规定，不动产的权属以登记为准，这意味着“不动产转让完成的当日”应该是指不动产完成权属变更登记的当天。

（3）对于出口货物的应税交易

之前的《增值税暂行条例》（2017年版）和《营业税改征增值税试点实施办法》均未对出口货物的增值税纳税义务发生时间作出明确规定，致使从事货物出口的增值税纳税人存在延迟纳税的税务安排空间，也使得税务机关在查补从事货物出口的增值税纳税人时存在法律空白。有鉴于此，《增值税法实施条例》第四十一条规定，“纳税人出口货物，报关出口日期早于增值税法第二十八条第一款第一项、第二项规定的纳税义务发生时间的，纳税义务发生时间为货物报关出口的当日。”

这意味着，对于出口货物的应税交易，其纳税义务发生时间为收讫销售款项时间或合同约定收款时间、货物发出时间与报关出口时间三者的孰早者，这就堵住了从事货物出口的增值税纳税人延迟纳税的税务安排空间，也为税务机关在查补从事货物出口的增值税纳税人时提供了法律依据。

三、关于增值税纳税义务发生时间的常见认识误区

在实务中，总能遇到持以下观点的老板：（1）“都没有收到钱，交啥增值税？”；（2）“都没有开票，交啥增值税？”；（3）“都没签书面合同，交啥增值税？”；（4）“合同都没约定收款时间，交啥增值税？”

对照前面《增值税法》及实施条例对增值税纳税义务发生时间的规定，我们可以发现，上述这些观点简直了。

面对持上述观点的老板，税务机关只会：

（1）“有没有收到钱管我啥事，只要发生了对应的应税交易。”；

（2）“有没有开票管我啥事，只要发生了对应的应税交易，而且先发生应税交易后开票的，属于不按照规定开具发票，可以另行处罚。”；

（3）“有没有书面合同管我啥事，只要发生了对应的应税交易。”；

（4）“合同有没有约定收款时间管我啥事，只要发生了对应的应税交易。”

增值税作为中国最重要的流转税，其法律的刚性无与伦比，浅薄的认识误区根本不足以对抗明确法律条文的执行。