在拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记第2季-04增值税的避税原则”中，我们简要地介绍了增值税的避税原则。今天讨论的主题是——增值税的避税方法。
在欧盟，增值税避税方法通常分为涉及法律交易方案的避税方法和涉及行为的避税方法。与通过法律交易安排实施的增值税避税方法相比，通过行为实施的增值税方法更为“简单粗暴”。例如，为适用更低的税率，软件供应商将销售软件转变为销售信息服务。
不过，我们今天要讨论的增值税避税方法仅指涉及法律交易方案的避税方法。涉及法律交易方案的避税方法主要包括：（1）主体介入；（2）合同分立签订和（3）主体替换。
一、主体介入
主体介入是指增值税纳税人通过无经济或非税收理由的主体介入以谋求取得的税收利益，其中，介入的主体包括自然人和法人。
实务中，相当部分的增值税避税案例涉及不可抵扣的增值税税额的减少，而实现该目的的主要方法正是主体介入。其中，介入的主体既包括仅仅为了享受“便利”而新设立的“管道公司”，也包括现存的商业公司。
那么，主体介入是如何在税法实践中发挥作用的呢？大家知道，在增值税纳税人为免税主体时，其增值税进项税额抵扣权就会收到严格限制。也就是说，如果实施增值税免税交易的主体从上游供应商采购货物或服务，对应的增值税进项税额是不能进行抵扣的。
例如，假设A公司专门从事增值税免税项目，其外购取得的长期资产的进项税额是不得抵扣的，但如果先由专门从事增值税一般计税项目的B公司购入长期资产并抵扣对应的进项税额，再通过一次符合13号公告第二条规定条件的资产重组，将长期资产以低价或者平价出售给A公司，因可以享受不征增值税政策且向A公司开具的是不征税发票，致使A在取得长期资产的同时并未取得法定增值税扣税凭证，从而A公司后续在免税项目中使用长期资产过程中就不必按照增值税预缴税款管理办法》第六条的规定作进项税额的转出！
需要补充的是，主体介入的方法能有发挥作用，还因为上述在避税主体和它的中间主体之间的（货物或产权的）过度交易，通常并不产生新的增值税纳税义务，或者产生的增值税纳税义务要小于如果避税主体自己直接购买相应货物或取得产权所产生的增值税纳税义务。
当然，在实务中，情况可能会更为复杂。也就是说，为了满足不同交易的税收要求，介入主体实施的货物或服务购买交易、再将这些货物或服务过渡给避税主体的交易会被其他更复杂的交易所替代。例如，德国税收司法判例中的中间人租赁和中间人巡回。
中间人租赁是指在一项不动产租赁交易中使用介入主体，表现为双重租赁形式，以适用德国税法的抵扣规定。1979年《德国增值税法》第4条规定，与非企业或经营者的主体签订的不动产租赁合同属于免税项目。但是，该法第9条又规定，当不动产出租给企业或经营者时，不动产所有者企业可以放弃这种免税待遇，这样就可以实施增值税的抵扣。
中间人巡回是指一项交易中使用介入主体，表现为一项买卖合同和一项租赁合同，以适用德国税法的抵扣规定。例如，鉴于免税主体购进货物或服务时不得抵扣进项税额，可以在免税主体与供应商之间设立一个形式上从事经营业务的“导管公司”，先由“导管公司”从供应商购进货物或服务，然后以租赁的形式将购进的货物或服务出租给免税主体使用。由于形式上“导管公司”从事征税项目，其采购货物或服务的进项税额就能予以抵扣。
二、合同分立签订
合同分立签订是指一项原本根据正常规则纳税的交易，在履行的时候，拆分成不同的给付义务，其中一项或者多项给付适用优惠的征税规则。
比较典型的例子包括：将适用混合销售的一个应税交易拆分为分别适用高税率应税交易和低税率应税交易的两个合同；将适用一般计税的一个应税交易拆分为适用一般计税应税交易和适用简易计税或免税的应税交易……
三、主体替换
主体替换是指用非增值税主体或增值税免税主体替换增值税纳税主体。为了实现这一增值税避税方法，需要使用出借或出租的合同形式，也就是通过出借/出租合同这一工具。对此，意大利的Olimpiclub案就是一个使用该方法的典型案例。
Olimpiclub公司,是某一体育场馆的所有人,该体育场馆使用国有土地。Olimpiclub公司与从事多种运动的(同名)协会(几乎全部发起人都是Olimpiclub公司的股份持有人)签订了一项出借合同。根据该合同,Olimpiclub公司将体育场馆中安装的所有设备器材都给予协会使用,而协会除了承担国有土地租金费用、支付一笔不高的的报销费用、向Olimpiclub公司移交毛收入之外,没有其他需要支付的对价。基于此,Olimpiclub公司将所有关于体育场馆的行政和管理任务都转交给了不以营利为目的的协会,但从协会生产的收入中获利,而这收入并没有承受任何纳税义务。通过管理Olimpiclub公司的设备,协会实际上创造了财富,但是该财富却免于直接税和间接税的征收,因为该财富是协会通过收取会费的形式产生的。
该案例表明，最初的经济活动实施者被替换为非经营者主体本身并不是增值税避税的独家形式，也就是通过该方法实施的避税方案还会引起所得税的避税。
需要强调的是，拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记第2季-04增值税的避税原则”和本期所讨论的仅仅只是增值税避税原则和方法。为了实施增值税避税，除了原则和方法外，更为重要的是在增值税领域中寻找所谓的法律漏洞。这些漏洞存在于大量关于不同形式交易的实体性规则之中，诸如各种不同类型的金融交易、不动产、资本货物的购买和租赁、人员和服务提供内容的调动、保险和维修服务、提前支付或预付款、增值税集团、不同成员国在增值税规则方面的差异（特别是关于“境内服务”的规则）等。
