【学习笔记】增值税法实施条例之四(销售额、反避税、不得抵扣非应税交易)

【学习笔记】增值税法实施条例之四（销售额、反避税、不得抵扣非应税交易）

六、销售额

（一）销售额的确定并未发生实质变化。“价外费用”，增值税法及其实施条例中取消表述，更为精准，因其本就包含在“发生应税交易取得的与之相关的价款”之中。原增值税暂行条例实施细则中价外费用的列举项目，仍具有确定应税交易销售额的参照意义。实施条例用排除法列举了销售额所指的“全部价款”不包括四项（穷尽式正列举、未有兜底授权条款），但未列举代办保险、代垫运费。

现行规定：增值法第十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”

实施条例第十五条规定：“增值税法第十七条所称全部价款，不包括纳税人代为收取的下列税费或者款项： (一)政府性基金或者行政事业性收费； (二)受托加工应征消费税的消费品所产生的消费税；(三)车辆购置税、车船税；(四)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”

前期规定：原增值税暂行条例第六条规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”

原财税〔2016〕36号附件1第三十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”

原增值税暂行条例实施细则第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的;2.纳税人将该项发票转交给购买方的。(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;3.所收款项全额上缴财政。(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。”

（二）核定销售额。变化1：成本利润率确定为10%，并授权税务主管部门调整；变化2：“明显偏低或者偏高”，与原财税〔2016〕36号一致，但原增值税暂行条例只限定为“明显偏低”；变化3：“且无正当理由”，与原增值税暂行条例一致，此处未表述原财税〔2016〕36号“不具有合理商业目的”的要求。

现行规定：增值税法第二十条规定：“销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。”

实施条例第十八条规定：“纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：(一)按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；(二)按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额

公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。”

前期规定：原增值税暂行条例第七条规定：“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”

原财税〔2016〕36号附件1第四十四条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。”

七、反避税条款

实施条例只是在核定销售额的单项条款中，未直接规定“不具有合理商业目的”的要求。但在第五章《征收管理》中，单独将其作为第五十三条，应是涵盖了整个增值税因可能减少、免除、推迟缴纳、或者提前退税、多退税款的调整条款。那么，核定销售额时，可先直接考虑销售额明显偏高或偏低且无正当理由，也当然可以适用第五十三条。

按前期增值税相关规定，除财税〔2012〕38号外，税务机关无法对购进价格明显偏高或偏低予以核定调整。实施条例第五十三条，相当于授权了税务机关可以对购进、销售价格均有核定调整权，这是较大的变化。

在集成电路、工业母机、先进制造业企业增值税加计抵减政策中，就已有“骗取适用加计抵减政策或虚增加计抵减额的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理”的要求。对利用关联企业、设立采购子公司抬高购进价格虚增加计抵减额，税务机关有权按照征管法等规定作调减处理。实施条例将其上升为行政法规，购进相关的调整权也不仅限于前期的农产品核定扣除和加计抵减政策。

现行规定：实施条例第五十三条规定：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”

前期规定：《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）附件1第十一条规定：“试点纳税人购进的农产品价格明显偏高或偏低，且不具有合理商业目的的，由主管税务机关核定。”（是否延续，有待修订）

八、不得抵扣非应税交易

同时符合两个条件的，非应税交易不得抵扣对应的进项税额，也是一项较大的政策变化，前期规定中并未列入不得抵扣范围。

增值税法第三条至第五条以外经营活动（并取得与之相关的经济利益）+不属于增值税法第六条情形

应税交易和视同应税交易以外的经营活动，且该活动取得相关经济利益，其对应进项税额不得抵扣，但增值税法列明的四项不征收增值税的除外。判断步骤：1.不属于增值税法第六条不征税情形，如属于可抵扣；2.不属于应税交易或视同应税交易；3.且取得与之相关的经济利益，如未取得相关经济利益的可抵扣。

目前讨论较多的是资产重组及划转业务。只能假设为非应税交易（有待后期文件明确），如属于应税交易就没有探讨意义（以下探讨的业务类型均假设为非应税交易）。所以，关键点在判断是否取得与之相关的经济利益。资产重组中承担负债的，实质以资产抵债的利益交换，应为取得与之相关的经济利益，对应的进项税额不得抵扣。但是，重组方取得资产继续经营，不得抵扣是否有失合理？可以理解为，如被重组方按非应税交易处理，其对应进项税额不得抵扣，即便其注销也不得转移留抵税额至重组方，类似中间环节免税，抵扣链条中断，下游购进方得不到相应抵扣。基于增值税计税原理来考量，也能成立。只是重组双方在谈判中，要测算重组方将要承担的税收、考虑被重组资产的变现价值。

资产划转如是无偿的，如只增加划入方资本公积的，应判定为未取得与之相关的经济利益，不属于不得抵扣的非应税交易。注意，这里所指不得抵扣的，是指划出方。如划出方取得股权等对价的，属于应税交易，不需探讨。

如购进材料质量问题的经济合同诉讼，购进方胜诉获得赔偿金，对应的律师费、差旅费中的进项税额不得抵扣？如败诉未取得任何赔偿等，对应的律师费、差旅费中的进项税额可以抵扣？销售方胜诉未支付或败诉支付赔偿的，对应的律师费、差旅费中的进项税额是否可以抵扣？或者说，经济合同诉讼不应属于实施条例第二十二条的约束范畴？假设经济合同纠纷所购进的服务，是基于购销业务的经济活动，不应作为第二十二条的约束范畴。如是除此之外的诉讼所购进服务对应的进项税额，应可按上述思路作是否抵扣的处理？

更好理解的是非上市公司的股权转让，非应税交易，转让时取得相关经济利益，其对应的进项税额不得抵扣。但是，如何确定对应的进项税额？笔者认为，实务中要对办公费等按照实施条例第二十三条逐期计算、全年汇总清算不得抵扣进项税额。如股权转让金额较大的，是按转让全额还是差额计算？如按全额分摊计算不得抵扣的，略失公平。