今天我们继续讨论增值税的纳税义务发生时间，讨论的主题是有司针对《增值税法》及实施条例有关纳税义务发生时间规定的补丁。
之前，我们已经在拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记11-增值税销售额的确定时机：纳税义务发生时间”对比讨论了《增值税法》实施前后有关纳税义务发生时间的规定。
但是，细究起来，《增值税法》实施后有关纳税义务发生时间的规定在实操层面仍显得较为庞统，为此《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称13号公告）不得已继续打补丁。
一、《增值税法》及实施条例的规定
《增值税法》第二十八条第1款规定，“增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定：
（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。
（二）发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。
（三）进口货物，纳税义务发生时间为货物报关进口的当日。”
如拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记11-增值税销售额的确定时机：纳税义务发生时间”所述，《增值税法实施条例》摒弃了之前采用“列举式”对纳税义务发生时间进行细化规定的立法方法，不再针对特定的销售模式规定相应的纳税义务发生时间。
《增值税法实施条例》可以归纳为：
（1）对于非视同销售的应税交易
《增值税法实施条例》第三十九条规定，“增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项；取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日，即货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。”
这意味着，对于非视同销售的应税交易，有合同的，按照收讫销售款项时间、合同约定收款时间与开具发票三者的孰早者来确定纳税义务发生时间；没有合同的，按照交易完成时间与开具发票的孰早者来确定纳税义务发生时间。
（2）对于视同销售的应税交易
《增值税法实施条例》第四十条规定，“增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。”
本条与《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第4项“纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”没有本质上的区别。但是需要强调的是，针对不动产的视同销售，《增值税法实施条例》第四十条规定的是“不动产转让完成的当日”，而《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第4项规定的是“不动产权属变更的当天”，尽管表述存在些许不一样，但笔者认为是内涵是一样的，因为根据《民法典》的相关规定，不动产的权属以登记为准，这意味着“不动产转让完成的当日”应该是指不动产完成权属变更登记的当天。
（3）对于出口货物的应税交易
《增值税法实施条例》第四十一条规定，“纳税人出口货物，报关出口日期早于增值税法第二十八条第一款第一项、第二项规定的纳税义务发生时间的，纳税义务发生时间为货物报关出口的当日。”
这意味着，对于出口货物的应税交易，其纳税义务发生时间为收讫销售款项时间或合同约定收款时间、货物发出时间与报关出口时间三者的孰早者。
二、13号公告的规定
13号公告第四条规定，“关于纳税义务发生时间
（一）纳税人生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，纳税义务发生时间为收到款项或者书面合同确定的付款日期的当日。
（二）纳税人销售服务，先收取价款再分期或者分次提供服务的，以首次提供服务的实际开始当日和合同约定的当日，按照孰先原则确定纳税义务发生时间，纳税人应当就收到的全部价款申报缴纳增值税。
（三）纳税人销售不动产，完成权属登记或者实际交付不动产，属于增值税法实施条例第三十九条、第四十条所称的不动产转让完成；完成权属登记且实际交付不动产的，按照孰先原则确定不动产转让完成的时间。
（四）金融机构发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。
上述所称金融机构，是指银行、信用社、财务公司、信托公司、证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司以及其他经中国人民银行、金融监管总局、中国证监会批准成立且经营金融保险业务的金融机构。”
说白了，13号公告其实是规定了四种特殊情形下的增值税纳税义务发生时间。
1.对于“生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物”，增值税纳税义务发生时间为收到款项或者书面合同确定的付款日期的当日。这其实与《增值税法》第二十八条第1款“发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日”的规定没有本质区别。笔者认为之所以13号公告还要如此费心地予以明示，可能是防止相关纳税人陷入增值税暂行条例实施细则》第三十八条有关“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”规定的思维惯性。毕竟《增值税法》实施后，增值税纳税义务时间不再将纳税人的销售方式（诸如直接收款销售、托收承付销售、委托收款销售、赊销、分期收款销售等）作为考量因素。
2.对于“销售服务”，如果先收钱再提供服务的（即预收款销售），则以首次提供服务的实际开始当日与合同约定提供服务当日的孰早日作为纳税义务发生时间。这对于财税服务机构、律师事务所等专业中介机构影响较大，毕竟这些中介机构通常都是先收钱后干活。
3.对于“销售不动产”，以完成权属登记当日与实际交付不动产当日的孰早日作为纳税义务发生时间。
4.对于金融机构的贷款利息收入，13号公告的规定基本上是“照搬”了财税36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第四条的原文。财税36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第四条规定，“金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。
上述所称金融企业，是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。”
通过对比可以发现，13号公告不仅将“金融企业”的表述改为“金融机构”，而且还扩大了适用范围：不仅包括银行、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司，还包括证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司以及其他经中国人民银行、金融监管总局、中国证监会批准成立且经营金融保险业务的金融机构。这对于金融市场而言，显然是利好！
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