如拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记12-增值税的进项税额之一：抵扣要件”所述，进项税额的抵扣要件包括：
（1）前提要件：必须取得增值税扣税凭证；
（2）条件要件：准予抵扣的进项税额必须满足法定条件。
在拙文“《增值税法及实施条例》学习笔记13-增值税的进项税额之二：进项税额的确定方法”中，我们已经讨论了法定的增值税扣税凭证范围，以及十种法定不得抵扣进项税额的情形。
从起今天，我们将对这十种法定不得抵扣进项税额情形中的重要情形展开系列讨论，今天讨论的主题是——非正常损失。
一、《增值税法》实施前的非正常损失
1.2009年前的非正常损失
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年版）第二十一条规定，“条例第十条所称非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：
（一）自然灾害损失；
（二）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；
（三）其他非正常损失。”
由于彼时我国实施的是生产型增值税，国家亦处于筹措建设资金用于经济建设，因此对“非正常损失”进行了严格规定。这就造成2009年前的非正常损失“打击面”非常宽泛。不仅因自然灾害导致的损失属于非正常损失，而且因管理不善导致的损失亦属于非正常损失。同时，对于因管理不善导致的损失，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年版）还采取了“等外”的立法规则，这意味着像火灾、生产不当等情形导致的损失也被纳入非正常损失的范围。此外，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年版）更是采用了兜底性表述“其他非正常损失”，这为税务机关进行有利于自身立场的解释提供了立法豁口。
2.2009年01月01日至2016年05月01日的非正常损失
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2009年版）第二十四条规定，“条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。”
随着国力的逐步增强，为减轻增值税纳税人的负担，2009年01月01日起，我国增值税由生产型改为消费型，并相应地调整“非正常损失”的适用范围。
通过对比，我们可以发现，消费型增值税下的“非正常损失”适用范围相较于之前的生产型增值税，不仅删除了“自然灾害损失”表述以及兜底性表述“其他非正常损失”，还将因管理不善导致的损失严格限缩性地表述为“被盗、丢失、霉烂变质”，并且删除了“等”字。这意味着，只有因管理不善导致“被盗、丢失、霉烂变质”这三种损失情形才属于消费型增值税下的“非正常损失”适用范围。这极大地减轻了增值税纳税人的负担。
3.2016年05月01日后的非正常损失
《营业税改征增值税试点实施办法》第二十八条第3款规定，“非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”
这一时期，为消除增值税与营业税并行给纳税人带来的困扰，进一步减轻增值税纳税人的负担，我国不仅废止营业税并统一征收增值税，还将《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2009年版）有关“非正常损失”的表述进行了扩大性规定，增加了“因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除”的规定，以适应社会发展的需要，强化税法不会为违法行为埋单的基本理念。
二、《增值税法》实施后的非正常损失
《增值税法实施条例》第十九条第1款规定，“增值税法第二十二条第三项所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除等情形。”
鉴于保持税制稳定的目的，《增值税法》实施后的“非正常损失”适用范围与“营改增”期间并无二致，因此不再赘述。
三、非正常损失须作转出的进项税额范围
1.2016年05月01日“营改增”前的非正常损失进项税额转出范围
鉴于彼时的增值税的征税范围仅限于有形动产和加工修理修配劳务，而加工修理修配劳务客观上不会发生非正常损失，因此能发生非正常损失的只能是有形动产。
针对发生非正常损失的有形动产，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年版）第二十二条规定，“已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生条例第十条第（二）至（六）项所列情况的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。”
也就是说，该时期非正常损失须作转出的进项税额范围为：
（1）非正常损失的有形动产对应的进项税额；以及，
（2）与有形动产相关的加工修理修配劳务进项税额。
2.2016年05月01日“营改增”后的非正常损失进项税额转出范围
进入“营改增”后，增值税的征税范围不再局限于有形动产和加工修理修配劳务，而能发生非正常损失的也不再仅限于有形动产。为此，《营业税改征增值税试点实施办法》第三十条规定，“已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。”；第三十一条规定，“已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率”。
也就是说，该时期非正常损失须作转出的进项税额范围为：
（1）非正常损失的有形动产对应的进项税额，以及与有形动产相关的加工修理修配劳务进项税额和交通运输服务进项税额；
（2）非正常损失的固定资产或无形资产，按照其净值计算出来的进项税额；
（3）非正常损失的不动产，按照其净值计算出来的进项税额，以及与不动产相关的有形动产进项税额、设计服务进项税额和建筑服务进项税额。
（4）非正常损失的不动产在建工程的进项税额，以及与不动产在建工程相关的有形动产进项税额、设计服务进项税额和建筑服务进项税额。
3.《增值税法》实施后的非正常损失进项税额转出范围
《增值税法》实施后，考虑到税制平稳过渡的立法需求，《增值税法实施条例》第二十四条规定，“已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、服务，发生增值税法第二十二条第三项至第五项规定情形的，应当将对应的进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定对应的进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。”；第二十五条规定，“一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产（以下统称长期资产），既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：
（一）原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；
（二）原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。”
也就是说，《增值税法》实施后的非正常损失须作转出的进项税额范围为：
（1）非正常损失的有形动产对应的进项税额，以及与有形动产相关的加工修理修配劳务进项税额和交通运输服务进项税额；
（2）非正常损失的不动产或不动产在建工程的进项税额，以及与不动产在建工程相关的有形动产进项税额和建筑服务进项税额。
与“营改增”时期相比，《增值税法》实施后的非正常损失须作转出的进项税额范围实际上发生了以下较大变化：
（1）发生非正常损失的不动产，不再按其净值计算出来的进项税额作转出，而是按其购进时的进项税额作转出；
（2）发生非正常损失的不动产或不动产在建工程，与之相关的设计服务进项税额不再纳入进项税额转出范围。
但是，值得商榷的是，对于购进的固定资产、无形资产和不动产，在抵扣进项税额后如发生非正常损失，是否将已抵扣的进项税额，以及与其相关的有形动产进项税额和建筑服务进项税额作转出处理呢？毕竟《增值税法实施条例》第二十四条的规制对象并没有涵盖固定资产、无形资产和不动产。这真是个挠头的烦恼！
四、非正常损失的账务和企业所得税处理
1.非正常损失的账务处理
对于发生非正常损失的有形动产、无形资产、服务、不动产或不动产在建工程，应按照适用会计核算制度的规定进行账务处理。例如，如适用企业会计准则，针对管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失（包括须作转出的进项税额）计入“管理费用”科目；针对自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失（包括须作转出的进项税额）计入“营业外支出”科目。
2.非正常损失的企业所得税处理
对于发生非正常损失的有形动产、无形资产、服务、不动产或不动产在建工程，应按照《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）的相关规定准备留存备查的资料，并依据《企业所得税法》及实施条例的有关规定准确核算出准予税前列支的资产损失金额，填入《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。
