增值税实施条例学习笔记（三）
第十六条 纳税人采用销售额和增值税税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
一般计税方法的销售额＝含税销售额÷（1+税率）
简易计税方法的销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）
本条是关于含税销售额换算不含税销售销售额的规定
第十七条 纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，在折合成人民币计算时，折合率可以选择销售额发生的当日或者当月1日有效的人民币汇率中间价。纳税人确定折合率后，12个月内不得变更。
这条是关于人民币折算的规定，主要变化：依据目前人民币汇率市场化形成机制，增加“有效的”人民币汇率中间价的定语表述。原来规定是确定后一年内不得变更，现在是确定后12个月内不得变更，更明确具体可操作性强。
第十八条 纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额
公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。
这条是关于核定销售额的规定，主要变化：
1、明确“成本利润率”为10%，同时保留授权。《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕154号)第二条第四款规定：“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按法规需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%”，30多年来税务机关也未设置其他成本利润率，为增加确定性，直接在条例中明确“成本利润率”为10%。同时，考虑到部分行业利润率较高，以及提供服务的成本确定存在难度，故保留授权调整的空间，表述为“国务院税务主管部门可以根据行业成本利润情况进行调整”。
2、删去成本界定有关内容。为确保传统货物劳务与营改增服务业合并后的表述相统一，删除《增值税暂行条例实施细则》第十六条第三款“公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本”有关表述，纳税人的“成本”按照会计核算相关规定执行。
第十九条 增值税法第二十二条第三项所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除等情形。
增值税法第二十二条第三项所称非正常损失项目，包括：
（一）非正常损失的购进货物，以及与之相关的加工修理修配服务和交通运输服务；
（二）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配服务和交通运输服务；
（三）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务；
（四）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。不动产在建工程包括纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。
本条第二款第三项、第四项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、燃气、消防、中央空调、电梯、电气、光伏发电、智能化楼宇设备及配套设施等。
本条例所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营相关的设备、工具、器具等。
这条是关于非正常损失、非正常损失项目的规定，其中非正常损失不动产转出进项税额有变化，在非正常损失的不动产、不动产在建工程所耗用中删除设计服务，应该是已取得的设计服务后续仍可继续使用，并不会随不动产一道灭失。
第二十条 纳税人的交际应酬消费属于增值税法所称个人消费。
本条明确规定交际应酬消费属于增值税法所称个人消费范畴。
第二十一条 纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。
国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。
本条是关于贷款服务不得抵扣的规定。《增值税法》中不得抵扣的进项税额中未包括贷款服务，外界普遍猜测后续可能将允许贷款利息纳入抵扣范围。《增值税法实施条例》作为下位法，套用《增值税法》第六项“国务院规定的其他进项税额”，对贷款服务进项税进行不得抵扣规定。但同时要求财税部门适时评估该政策效果，为未来可能抵扣的调整预留了空间。
第二十二条 纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；
（二）不属于增值税法第六条规定的情形。
本条是非应税交易对应进项税额不得抵扣的规定，是新增条款。
主要变化：
当前未明确非应税交易对应进项不得抵扣，本条明确规定不得抵扣。
现行政策规定的不征税项目包括保险赔付、资产重组、住宅维修基金等20多项。《增值税暂行条例》第十条以正列举的方式，对用于免税、简易计税等项目的进项税额抵扣作出限制，兜底条款为“国务院规定的其他项目”，而现行增值税政策并未对不征税项目进项税额抵扣作出限制性规定。因此，目前对于纳税人因不征税项目取得的进项，具有合法扣税凭证的，允许抵扣并可以申请留抵退税。该规则存在纳税人多抵进项、多退留抵的漏洞和风险。
《增值税实施条例》按照增值税征扣税一致的机制，参考国际通行做法，明确购进货物、服务、无形资产、不动产用于非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。
第二十三条 一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。
本条是关于无法划分不得抵扣的进项税额的规定，主要变化：
1、将适用本条规定的范围扩大到固定资产租赁服务和不动产租赁服务。即：纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目，需要按照本条规定计算不得抵扣的进项税额。
2、通过条例第二十四条和二十五条，明确固定资产租赁服务和不动产租赁服务，按照一般服务的进项税额抵扣原则进行处理，即：纳税人购进固定资产租赁服务、不动产租赁服务，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费的，需要按照用途划分不得抵扣进项税额，废止了《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)和《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)文件规定，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额不再准予从销项税额中全额抵扣。用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目，非应税交易、集体福利或者个人消费的，需要转出对应的进项税额，无法确定对应进项税额的，需要按照销售额或收入占比逐期计算划分不得抵扣进项税额；
3、一是将清算主体由税务机关变更为纳税人，纳税人应当进行逐期按照公式计算不得抵扣进项税额。二是明确纳税人在次年1月纳税申报期内进行全年汇总清算。
下步关注点：
税务机关如何辅导纳税人按销售额或收入占比来逐期计算当期不得抵扣进项税额，如何进行全年汇总清算？
第二十四条 已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、服务，发生增值税法第二十二条第三项至第五项规定情形的，应当将对应的进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定对应的进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
本条是改变用途转出进项税额的规定。主要变化：
1、本条例第二十二条规定明确了用于非应税交易的进项税额不得从销项税额中抵扣，也增加了已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、服务，后改变用途，发生本条例第二十二条规定情形（即“用于非应税交易的”），需要作进项税额转出的规定。
2、增加了已抵扣进项税额的购进“固定资产租赁服务和不动产租赁服务”，发生增值税法第二十二条（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）、本条例第二十二条规定情形的，需要作进项税额转出的规定。
