增值税实施条例学习笔记(二)

增值税实施条例学习笔记（二）

第二章税率

第八条 增值税法第十条第四项所称出口货物，是指向海关报关实际离境并销售给境外单位或者个人的货物，以及国务院规定的视同出口的货物。

这条是明确出口货物的范围，纳税人出口货物适用税率为零。

第九条 境内单位或者个人跨境销售下列服务、无形资产，税率为零：

（一）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；

（二）向境外单位转让的完全在境外使用的技术；

（三）国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

这条具体正列举了适用零税率的跨境销售服务、无形资产，没有列举的税率不为零。

第十条 增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：

（一）包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；

（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

本条是对混合销售的规定。增值税法以属于一项应税交易还是属于两项以上应税交易作为适用兼营和混合销售规定的前提，条例中有必要对“一项应税交易”进行界定。实施条例将原“既涉及货物和又涉及服务的一项销售行为”修改为“涉及不同税率、征收率之间的一项销售行为”，而且业务之间还存在明显的主副关系才增值税法第十三条所称一项应税交易，不具有主附关系，就是两项以上应税交易，应按兼营来处理。

实施条例主要从某一项交易业务在一个应税交易中的地位、是否体现交易的核心性质，以及站在交易对象（购买方、消费者）的角度是否体现交易的主要目的等三个方面对主要业务、附属业务进行了解释。主要业务是“居于主体地位、体现交易的实质和目的”的交易业务。同时又明确“附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”，从另一方面对“主要业务”进行了补充解释，避免出现不符合交易惯例的业务拆分。

下一步关注点：

目前增值税实施条例对“主要业务”的解释也是偏理论性和抽象性的，如何判断主要业务与附属业务？后续实施过程中可能存在争议。

第三章应纳税额

第十一条 增值税法第十六条所称增值税扣税凭证，应当符合国务院税务主管部门的有关规定，具体包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、完税凭证、农产品收购发票、农产品销售发票以及其他具有进项税额抵扣功能的扣税凭证。

本条是增值税扣税凭证的规定，目前“其他具有进项税额抵扣功能的扣税凭证”包括：①机动车销售统一发票；②电子普通发票（旅客运输）；③电子普通发票（过路费）；④电子发票（铁路电子客票）；⑤铁路客票；⑥电子发票（航空运输电子客票行程单）；⑦航空运输电子客票行程单；⑧公路客票；⑨水路客票；⑩桥、闸通行费发票。将前述抵扣凭证统称为“其他具有进项税额抵扣功能的扣税凭证”。在后续经济社会发展、征管措施调整变化时不需再另行制定文件。

下一步关注点：

对国务院税务主管部门进行了转授权。对纳税人取得的增值税扣税凭证提出“应当符合国务院税务主管部门的有关规定”的表述，进行转授权，为“国务院税务主管部门”对增值税扣税凭证管理要求增加上位法依据，如虚开发票不得抵扣、比对异常凭证不得抵扣、未按规定勾选等不符合管理要求的不得抵扣情形。

对现行政策中的其他扣税凭证，统称为“其他具有进项税额抵扣功能的扣税凭证”，强调扣税凭证必须“具有进项税额抵扣功能”，也为今后增加其他扣税凭证预留上位法依据。

第十二条 纳税人凭增值税扣税凭证从销项税额中抵扣的进项税额，包括：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上列明的增值税税额；

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上列明的增值税税额；

（三）自境外单位或者个人购进服务、无形资产或者境内不动产取得的完税凭证上列明的增值税税额；

（四）购进农产品时，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者农产品销售发票计算的进项税额，国务院另有规定的除外；

（五）从销售方取得的其他增值税扣税凭证上列明或者包含的增值税税额。

这条是关于进项税额抵扣办法的规定，下一步关注点：

目前有先进制造业企业5%，集成电路企业、工业母机企业15%加计扣除等政策规定，这些政策后续是否继续执行下？还有农产品核定扣除政策。2012年起，我国开展农产品进项税额核定扣除试点，试点纳税人购进农产品不再凭票抵扣，而是实行“以销定进”，按照规定的扣除标准计算抵扣进项税额。核定扣除政策是否还有必要延续，需要进一步研究。

第十三条 纳税人按照一般计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税税额，应当从当期的进项税额中扣减。

本条是关于一般计税方法扣减增值税税额的规定，因销售退还给购买方的增值税税额从销项税额中扣减，因购买而收回的增值税税额在进项税额中扣减。

第十四条 纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有多缴税款的，可以从以后的应纳税额中扣减或者按规定申请退还。

本条是简易计税方法扣减销售额的规定。简易计税只能扣减销售额。

第十五条 增值税法第十七条所称全部价款，不包括纳税人代为收取的下列税费或者款项：

（一）政府性基金或者行政事业性收费；

（二）受托加工应征消费税的消费品所产生的消费税；

（三）车辆购置税、车船税；

（四）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

本条是全部价款的规定，不再列举《增值税暂行条例实施细则》中17项“价外费用”内容。而是以正列举方式明确销售额不包括纳税人代为收取的下列税费或者款项，更简洁明了。

优化了部分具体项目。（1）把代垫运输费用的归入了以委托方名义开具发票代委托方收取的款项；（2）删除了政府性基金和行政事业性收费的适用条件。纳税人代为收取的政府性基金和行政事业性收费不需要在销售额中予以体现。

下一步关注点：

部分政府性基金和行政事业性收费是否征税与目前实际情况存在差异。目前，随电费代收农村电网维护费、国家重大水利工程建设基金、水库移民后期扶持基金、差别电价加价、农网还贷基金、可再生能源发展基金，上述基金均全额上缴财政，但由于含在电价中，不满足目前不征税条件，除农村电网维护费免税外，其他均按价外费用缴纳增值税。随水费代收污水处理费，不征收增值税。随机票代收民航发展基金，不征收增值税。铁路货运代收铁路建设基金，缴纳增值税，但财政给予先征后返。上述属于增值税税基的政府性基金和行政事业性收费，后续是否单独梳理明确。