混合销售、兼营学习笔记——兼论13号公告混合销售的分界标准

随着13号公告的出台，混合销售和兼营的标准之争又被推送上热门话题，本文梳理了新增值税法下两者的具体规定，对两者的异同进行分析比对，并结合具体实务给出一些分界标准的思考和建议以供大家参考。

一、核心法条

《新增值税法》

第十二条兼营（对应原“兼营”）

纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

第十三条（对应原“混合销售”）

纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

《增值税法实施条例》

第十条增值税法第十三条所称应税交易，应同时符合以下条件：

(一)一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。

(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

新税法不再使用“混合销售”“兼营” 的传统表述，而是以 “一项应税交易”和“两项以上应税交易”重新界定，核心也从“按企业身份判断” 转向“按单项交易实质判断”，这是一个重大的转变，新规则更合理，但是同样也更复杂。（原规定节选：从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；）

二、概念比对

1、比对表格

2.核心区别之一交易数量：一项VS 两项及以上

增值税法和实施条例均未明确提及两者的具体区分标准，按照相关规定我们此处应该参照财务准则的区分标准对其进行判断。

《企业会计准则第14 号 —— 收入》的合同合并与分拆规则，确立了判定原则：

第七条企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

(一)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

(二)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

(三)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务。（第九条 履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。）

该条规定明确了两个前提（同一客户+同时或在相近时间内），然后从三个维度上去定义了判断标准：（1）客户的商业目的：同一个商业目的下的所有交易，认定为一项交易；

（2）对价的关联性：对价依赖于另一份合同的履行，认定为一项交易，其实对价的不可区分背后隐藏的意义仍然是客户的同一个商业目的，一般正是基于同一个商业目的的考虑，才产生了对价的高度关联不可分性质；

（3）承诺的商品的关联性：承诺的商品或服务组合在一起，指向对客户同一个履约义务，认定为一项交易。其实这里等价于第一条的商业目的判断，仅是一个更加清晰明确的商业目的，另外同一个履约义务规定了一个合同的收入拆分标准。

上述三个维度，我们其实可以认为是一个维度的不同表现形式，即同一个商业目的。

综上我们得到了，判断一项还是多项交易的几个标准：

（1）同一客户

（2）同一时间或者相近时间

相近时间没有具体的时间规定，税法上我认为可以参照其他文件的一些时间规定，比如企业所得税重组政策规定的12个月内。

（3）同一合同（形式上的和实质上的同一，即同一商业目的合同合并）但是这里面存在两个问题：一是商业目的标准的模糊不清，二是税法上是否需要对形式上的同一合同就行收入的拆分。

先说第二个问题，我认为无需拆分，因为按照条文规定，如果未分开核算，从高适用税率，所以这种拆分在增值税法上并没有任何实际差异影响。

对于第一个问题，其实是一个反避税的内容，商业目的无形无质，是一种主观意图，需要结合具体的情况具体判断，而且很容易受到形式的影响，下文会结合案例做一定的说明。

之二业务关系：主附关系VS 各业务相互独立

业务是否存在主附关系的条文规定是用于判断混合业务的适用税率，但是我认为它同样有区分混合和兼营的一个重大的核心作用，因为上文我们已经说过同一商业目的的判断是一个主观判断，要透过形式看到内心真实目的是非常困难的，这里就要用到一个非常有用的工具“商业惯例”，即一种惯常的交易形式往往对应一种惯常的商业目的。

典型情形：饭店卖饭菜同时销售酒水对应的是提供餐饮服务这一种商业目的，再比如销售电视上门安装对应的商业目的是销售电器。

注:此处隐含一个判断上的逻辑先后次序，混合和兼营并不是一个同时判断的过程，对于多项分别核算的项目，我们只需要逻辑上先行判断是否为混合销售行为，如判定为否，那么就是兼营行为。通俗的讲就是对于多项分别核算的项目，原则上是兼营，特殊的为混合销售。

三、经典案例对比

1.典型混合销售

2.典型兼营

3.疑难争议

税率适用，主附业务的判断，基于该问题13号公告例举了几个典型的案例并作出了硬性规定：

关于一项应税交易涉及两个以上税率

　　一般纳税人发生下列情形，应当按照应税交易的主要业务适用税率：

(一)销售软件产品的同时提供的软件安装、维护、培训等服务，适用软件产品的税率。

(二)销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。

(三)充换电业务中销售电力产品的同时收取的蓄电池更换、定位、维护等服务费，适用电力产品的税率。

(四)提供交通工具租赁服务的同时收取的信息技术等服务费，适用租赁服务的税率。

纳税人发生的与本条上述情形类似的应税交易，比照执行。

综合分析例举的四种情况，多项行为之间明显具有因果关系，高度关联，但是判断主附关系，就是因为主，还是果为主的时候，文件条文明确一律按照高税率的税目进行征税，导致该文件产生了巨大的争议，认为其脱离实际情况，并非所有的情况一律都是因为主关系，可能大部分情况下是因为主，这里要提请注意的是谁为主的判断标准之一为价值标准，就是那部分价值更高，带来的利润更高便是主关系，判断标准之二为意图便准，也即客户采购的商业目的，诚然按照标准之二，一刀切的认定为商业目的是采购软件、设备、电力和租赁更为合适，但是我们不能忘记交易行为本身是一个经济行为，而不是一个税法行为，交易双方更加看重的是价值和利润，而税率的多少是双方商贸谈判的一个非常重要的因素，也就是说常规采用标准之二固然是高效的也是准确的，但是特殊情形我们还是应该重视价值的严重偏离，需要标准之一的修正，断然的采取一刀切的模式，对企业正常经济行为的伤害还是存在的，尤其对于跨期合同，分段结算开票的合同，2026年之后无形中加重了企业的税务成本，但是合同对价已经在前期已经谈好，很难再予以变更。

第二个问题，就是扩大化的解释应用，前文说到主附关系同样有区分混合和兼营的一个重大的核心作用，实务执行中会导致将上述四种情形一律认定为一项交易，也就是说会将两个或多个合同强制合并为一项交易，直接跳过商业目的反避税审查，这是一种常规的执法模式，必须引起企业的高度重视，以及税务部门的审慎。

举个简单的例子予以说明，比如由于设备安装的复杂性和价值量巨大的原因，甲公司将通用设备采购和设备安装分两个项目单独对外招标，乙公司通过竞标方式分别中标两个项目，那么对于乙公司来说肯定是将两个合同作为两项交易来进行报价的，考虑的税收成本也是按照不同的税率进行的，但是由于上述原因强制合并为一项行为，从高适用了税率。

对于以上疑难争议，有另外一种观点认为，兼营和混合经营是一个伪命题，只存在兼营行为而不存在混合经营的行为，两者的区分只是具有核算角度上的意义，理论上所有的混合行为都可以分摊至具体的兼营行为，应先允许企业自助核算分摊，如果分摊不清便从高适用税率即可，如果认为分摊不公允，启动反避税审查即可。

确实从纯理论的角度来说，此种方案更加完美，但是从实际执行的角度来讲对税务执法的自由裁量要求很高，我个人确实希望也期待，不过恐怕路漫漫其修远兮。

四、结语

兼营和混合经营说到底就是一个税收成本的问题，在新税法实施之前，大量的存在简易征税和兼营认可，如甲供等。新税法实施之后可以看到前述口径的大幅度收窄，我总觉有点坐山车的味道，上下起伏太大，缺乏审慎考虑，缺乏平稳过渡，行文的最后希望在具体个案中能谦抑的谨慎的进行反避税审查吧。